Не всеобщие и не равные.

Под декларируемым всеобщим налогообложением для всех лиц и равенством всех плательщиков перед законом (п. 4.1.1. и 4.1.2. ст. 4 «Основні засади податкового законодавства України» Налогового Кодекса Украины [1] (далее – Кодекс)) не следует понимать абсолютной всеобщности и равенства. Эти принципы, на которых зиждется наше налоговое законодательство, предполагают всеобщность и равенство относительно требований Кодекса. То есть, это относительная всеобщность и равенство.

Под требованиями Кодекса в данной статье понимаются, прежде всего: определения объекта и базы обложения налогом, ставка налога и условия освобождения от него. Эти требования, по действующему на данный момент Кодексу, распространяются на всех, но только тех, кого определил сам Кодекс и в той мере, которую определяет сам Кодекс. В результате мы имеем разные требования Кодекса к разным лицам и операциям. Но что-же тогда понимается под равенством плательщиков перед законом, если к разным плательщикам по аналогичным операциям предъявляются разные требования Кодекса? Можно ли такие выборочные и разные требования Кодекса назвать всеобщими и равными вопрос спорный, требующий отдельного анализа.

Для рассматриваемой в данной статье темы важен сам факт наличия разных требований Кодекса к разным плательщикам по аналогичным операциям. Как такое возможно, рассмотрим детально на примере освобождения от НДС отдельных операций и лиц.

Общие правила предоставления налоговых льгот определены ст. 30 Кодекса. «Податкові пільги». В контексте данной статьи для нас важно следующее:

30.1. Податкова пільга – передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов’язку щодо нарахування та сплати податку … за наявності підстав, визначених пунктом 30.2 цієї статті.

30.4. Платник податків вправі відмовитися від використання податкової пільги чи зупинити її використання на один або декілька податкових періодів …

30.9. Податкова пільга надається шляхом:

а) податкового вирахування (знижки), що зменшує базу оподаткування до нарахування податку та збору;

б) зменшення податкового зобов’язання після нарахування податку та збору;

в) встановлення зниженої ставки податку та збору;

г) звільнення від сплати податку та збору.

 

Нас интересует последний из способов предоставления налоговой льготы, поскольку уменьшение базы обложения налогом, уменьшение налогового обязательства или ставки налога не так ярко демонстрирует конечный эффект от применения налоговой льготы. Поэтому именно на освобождении от уплаты налога, в нашем случае НДС, мы и сконцентрируем внимание.

Кодекс подчеркивает, что объектом обложения НДС являются отдельные операции (ст. 185 Кодекса), а базой налогообложения стоимость реализованных при осуществлении таких операций товаров/услуг, то есть, по сути, доход. Поэтому и налоговые льготы, которые предоставляются по НДС предоставляются на отдельные операции (ст. 195 «Операції, що підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою», ст. 196 «Операції, що не є об’єктом оподаткування» и ст. 197 «Операції, звільнені від оподаткування» Кодекса). Такой способ предоставления налоговой льготы предполагает, что на рынке не должны напрямую сталкиваться предложения по продаже аналогичных товаров/услуг с НДС и без НДС. Это важно, так как ставит всех участников рынка «льготных» товаров и услуг в равные условия. Но эта цель, в полной мере, не достигается по причине положений самого же Кодекса.

Право, которое предоставляется ст. 181 «Вимоги щодо реєстрації осіб як платників податку» Кодекса, дает возможность появлению на рынке предложений по продаже товаров/услуг с НДС (их поставщик/продавец плательщик НДС) и предложению по продаже аналогичных товаров/услуг без НДС (их поставщик/продавец не плательщик НДС). Ведь любой плательщик, осуществляющий операции, подлежащие обложению НДС, и получающий доход от таких операций менее одного миллиона гривень в год, имеет право не регистрироваться плательщиком НДС. Конечно при условии, что совершаемые им операции не требуют обязательной регистрации его как плательщика НДС.

Таким образом ситуация с конкурирование на рынке предложений аналогичных товаров/услуг с НДС и без НДС вполне возможна, и мы ее реально наблюдаем. Насколько она распространена, хорошо это или плохо и т.д. – тема для отдельного всестороннего анализа. В рамках данной статьи важен сам факт наличия такой ситуации.

 

Освобожденный неосвобожденный.

Допустим, что мы имеем некий субъект хозяйствования (далее – СХ №1), который находиться на общей системе налогообложения (не является плательщиком единого налога) и не осуществляет операций, подлежащих обложению НДС. На основании этого СХ №1 не является зарегистрированным плательщиком НДС. Это не только лишает его всех соответствующих прав, но и избавляет от многих обязанностей. Из утерянных прав, значимых для налогоплательщика, можно назвать только право на получения возмещения НДС, а вот обязанностей, от которых он в этом случае избавляется, гораздо больше. Причем они настолько тяжкие, что одна только возможность не учитывать НДС, не оформлять и не регистрировать в ЕРНН налоговые накладные и расчеты корректировки к ним, не составлять и не сдавать отчетность по НДС и пр., уже воспринимается как награда. Эта награда, конечно, в большей степени касается менеджмента СХ №1. Но и для собственника это тоже имеет положительный эффект. Например, он избавляется от затрат, связанных с оплатой менеджменту выполнения этих тяжких обязанностей плательщика НДС, от изъятия из оборота денежных средств для зачисления их на счет СЭА НДС, от налоговых проверок при возмещении НДС и прочих неприятных моментов. Все это, не редко, является определяющим фактором в принятии решения о переходе в статус неплательщика НДС. Большинство из перечисленных положительных факторов находиться в административной плоскости, что же касается финансовой плоскости, то причины приобретения статуса неплательщика НДС могут быть разные. Некоторые буквально понимают «освобождение от НДС» как полное освобождение от уплаты этого налога и попадаются на этот «сыр в мышеловке». Некоторые сознательно используют статус неплательщика НДС с целью оптимизации налогообложения своей компании и/или группы дружественных компаний и прочее. Не будем углубляться в анализ причин и возвращаемся к нашему примеру.

Поскольку все познается в сравнении, то возьмем для примера еще один субъект хозяйствования (далее – СХ №2) который будет является плательщиком НДС. Не принципиально важно какую деятельностью и в каком объеме осуществляет СХ №2. Можно взять субъект хозяйствования с большим или меньшим объёмом производства и из другой сферы деятельности. Это не повлияет на итоговый результат, но усложнит сравнение. Поэтому для простоты и «чистоты» примера мы возьмем за условие, что СХ №1 и СХ №2 осуществляют одну и ту же деятельность и в одном и том же объеме. Мы указывали выше, что возможна ситуация, когда на рынке аналогичных товаров/услуг имеются предложения от плательщика и неплательщика НДС. Так что в такой ситуации нет ничего невозможного.

Допустим СХ №1 и СХ №2 совершили одинаковую операцию. Каждый из них приобрел какие-либо запасы, для осуществления своей деятельности на сумму 12000,00 грн.

Удельный вес импортных товаров, по которым уплачивается НДС при их ввозе на таможенную территорию Украины, на рынках Украины довольно значительный. Имеющиеся товары отечественного производства также в большинстве своем производиться плательщиками НДС. Следовательно, существует большая вероятность того, что запасы приобретены СХ №1 и СХ №2, с НДС. То есть, 10000.00 грн. стоимость самих запасов и плюс 2000.00 грн. НДС. Для СХ №1 это означает, что его затраты по данной операции составили 12000.00 грн., а вот для СХ №2 они составили всего 10000.00 грн., поскольку 2000.00 грн. НДС он имеет право получить в виде возмещения НДС себе на счет. Получит СХ №2 такое возмещение или зачтет его в уменьшение налоговых обязательств по НДС, на данном этапе не принципиально важно. Важно то, что СХ №1 в данной ситуации явно в проигрыше. Все 12000,00 грн. он оплатил за счет своих средств и должен будет включить их в затраты производства. Следовательно, себестоимость единицы продукции/услуг у СХ №1 будут выше, чем себестоимость аналогичной продукции/услуг у СХ №2. В этом плане СХ №1 будет менее конкурентоспособно, чем СХ №2.

Это условный пример и его условия можно изменить, но при этом возникает вопрос, насколько такие измененные условия соответствуют реальности. Можно, например, предположить, что СХ №1 будет приобретать сырье, материалы, МБП, услуги и прочее только у неплательщиков НДС. В этом случае он не заплатит НДС ни копейки. Теоретически такая возможность существует, но практически реализовать ее крайне сложно. Для отдельных субъектов хозяйствования это может быть и достижимо, но для большинства это недостижимая цель. Так что если обобщать, то возможность субъекту хозяйствования не платить НДС при всех осуществляемых им покупках сырья, материалов, МБП, услуг и прочее можно исключить, как не значимую. Допустим более вероятную ситуацию – СХ №1 только часть сырья, материалов, МБП, услуги и прочее приобрело с НДС. Все остальные без НДС. Но что в этом случае изменилось? В принципиальном плане – ничего. СХ №1 заплатил меньшую сумму НДС, но он ее заплатил.

Вы скажете: «В чем проблема? Ведь потом СХ №1 все отыграет с лихвой, поскольку не будет начислять и платить НДС с суммы реализации своих товаров/услуг». Но это не столь однозначно, как многие думают. Об этом чуть позже. А сейчас давайте посмотрим на данную ситуацию с другой точки зрения.

Выше, цитируя п. 30.9. Кодекса, мы сказали, что налоговая льгота предоставляется, в частности, в виде освобождения от уплаты налога. Именно эту ситуацию мы и рассматриваем. Наш СХ №1 освобождён от уплаты НДС. Но что же тогда СХ №1 оплатил в сумме 2000.00 грн. при покупке запасов по рассмотренной выше операции? Он оплатил НДС! Налог, от уплаты которого СХ №1 освобожден. То, что эта сумма налога поступит не напрямую в бюджет от СХ №1, а через поставщика/продавца таких запасов или их цепочку, для СХ №1 не имеет значения. Он налог заплатил за счет своих средств и ему его не возместят.

Как же так получается, что плательщик налога СХ №2 по данной операции фактически налог не платит, а не плательщик налога СХ №1 платит?

 

 

Гибридный налог.

Дело в том, что налог на добавленную стоимость фактически не является налогом на добавленную стоимость. Это еще одна ситуации, когда то, что декларируется в Кодексе, не соответствует действительности. В Кодексе нет даже определения добавленной стоимости. Что же мы тогда облагаем налогом?

Если бы НДС взымался с добавленной стоимости, то ситуации, описанная выше, когда неплательщик НДС вынужден платить НДС не сложилась бы. Мало того, даже плательщик НДС (СХ №2) не платил бы налог, поскольку на данном этапе он еще не создал никакой добавленной стоимости.

Можно предположить, что эта ситуации всего лишь следствие особого порядка платежей и расчета обязательств по данному налогу, которые на этом этапе дают такой результат и что по итогу, после реализации продукции/услуг СХ №1, все придет в норму.

Во-первых, привести в норму эту ситуацию можно только возместив СХ №1 из бюджета сумму НДС, уплаченную им поставщикам/продавцам при покупке у них товаров/услуг. А это, исходя из действующих требований Кодекса, невозможно.

Во-вторых, если такой порядок приводит к абсурдной ситуации, то почему бы его не поменять?

Порядок расчета НДС, подлежащего уплате в бюджет как налоговое обязательство плательщика налога, ярко демонстрирует то, что существующий НДС представляет собой некий гибрид налога с продаж из которого пытались сделать налог на добавленную стоимость. В результате получился налог, который можно назвать «податок на дохід, з якого не сплачено податок на дохід». О причинах возникновения в связи с этим проблем, их последствиях и возможном пути исправления ситуации я не раз говорил (смотри Список використаних джерел [2], [3] и [4]), поэтому не буду повторяться.

Что же касается рассматриваемой нами ситуации с СХ №1, то ее можно кратко охарактеризовать следующим образом – она только один яркий пример из многих отрицательных последствий такого «гибридного» налога.

Именно «гибридность» существующего НДС, когда, опираясь на один экономический показатель мы пытаемся расчетным путем прийти к другому экономическому показателю, чтобы именно его обложить налогом, является той системной ошибкой, которая постоянно создает различные проблемы и приводит, иногда, к таким абсурдным ситуациям как с СХ №1. Логика подсказывает, что необходимо исправить эту системную ошибку и все придет в нормальное состояние. Для этого достаточно всего лишь облагать налогом тот экономический показатель (добавленную стоимость), который и подлежит налогообложению, а не идти окольными путями.  Но тогда необходимо будет все назвать своими именами и сказать о том, что добавленная стоимость, для субъекта хозяйствования, состоит из расходов, связанных с оплатой труда (в том числе ЕСВ) и прибыли. И что мы облагаем их налогом, называем НДС, повторно, так как с заработной платы мы взымаем НДФЛ и военный сбор, а с прибыли налога на прибыль.

Фискальные органы Украины и ЕС, в фарватере политики которого мы сейчас следуем, понимают, что тогда им придется объяснять налогоплательщиком причину такого двойного налогообложении. Возможно придется от чего-то отказаться, что-то перестраивать. Но у фискалов отсутствует желание что-то менять.  Такой вывод напрашивается исходя из сделанных многолетний наблюдений за развитием событий. Отсутствие воли и решительности заставляет фискалов стыдливо прятать то, что уже давно и явно торчит наружу. Их постоянные попытки что-то откорректировать, исправить, решить административными методами и т.д. длятся, для Украины, уже 25 лет. Но кардинально проблема не решается. Она только усложняется. Характерный показатель – из более чем 2900 индивидуальных налоговых консультаций ГФС Украины, опубликованных на их официальном сайте [5] за первое полугодие 2018 года, подавляющее большинство посвящено вопросам, связанным с НДС.

 

Что в итоге?

Продолжим рассмотрение нашего примера и проанализируем, оправдаются ли надежды СХ №1 извлечь в конечном итоге финансовую выгоду из своего статуса неплательщика НДС.

Поскольку и СХ №1 и СХ №2 действуют на одном и том же рынке и осуществляют одну и ту же деятельность то логично будет предположить, что они получать близкие по значению показатели себестоимости своей продукции/услуг. Это вполне возможная ситуация. Мы же, для простаты сравнения, чтобы не осуществлять пересчеты через коэффициенты, допустим, что их показатели себестоимости абсолютно одинаков, за исключением, конечно же, НДС. Если СХ №1 имеет, допустим, общую сумму себестоимость реализованной продукции/услуг 180 тыс. грн., в том числе 20 тыс. грн. НДС, оплаченное в процессе приобретения включенных в себестоимость сырья, материалов, МБП и прочее. То СХ №2 имеет общую сумму себестоимость реализованной продукции/услуг 160 тыс. грн., поскольку 20 тыс. НДС, оплаченное в процессе приобретения включенных в себестоимость сырья, материалов, МБП и прочее, СХ №2 получил в виде возврата НДС из бюджета и в затраты не включил.

Теперь примем за условие, что стоимость продукции/услуг, аналогичных тем, что реализовали СХ №1 и СХ №2 на рынке, составляет 240 тыс. грн., в том числе НДС 40 тыс. грн. Если исключить влияние индивидуальных особенностей и характеристик продукции/услуг, произведенных СХ №1 и СХ №2, которые вполне возможны и которые дают возможность продать продукцию/услуги выше или ниже их стоимости на рынке, то можно предположить, что они имеют возможность реализовать их по рыночной стоимости. Если это произойдет, то СХ №1 заработает 60 тыс. грн. прибыли (240 тыс. грн.  доход – 180 тыс. грн. затраты), а СХ №2 только 40 тыс. грн. (240 тыс. грн. доход – 40 тыс. грн. НДС – 160 тыс. грн. затраты). СХ №1 получило явно большую прибыль.

Только на этом этапе срабатывает льгота, предоставленная СХ №1 в виде освобождения от НДС. Не вычитая из стоимости реализованной продукции/услуг НДС СХ №1 увеличил свою прибыль. Обратите внимание, что СХ №1 получил прибыли больше чем СХ №2 на 20 тыс. грн., что равно разнице между уплаченной суммой НДС СХ №1 и СХ №2. Если СХ №1 уплатило НДС в сумме 20 тыс. грн. и включило его в затраты, тем самым уменьшив свою прибыль, то СХ №2 уплатило НДС 40 тыс. грн. отняв его из стоимости реализованной продукции/услуг, тем самым уменьшив сумму дохода и, соответственно, свою прибыл.

Полученный результат и причины, которые повлияли на него, понятны, ведь все остальные параметры расчетов по СГ №1 и СГ №2 мы приняли абсолютно одинаковыми. Только параметры НДС различаются. Поэтому полученный результат отражает влияние только одного фактора – НДС. В реальной ситуации на объем получаемой прибыли влияют многие другие факторы, и влияние каждого из них не так явно видно.

Ну что ж, ожидания СХ №1 извлечь финансовую выгоду из статуса неплательщика НДС оправдались. Но почему же мы не наблюдаем повального перехода всех субъектов хозяйствования в статус неплательщика НДС если это так выгодно? Ведь почти любой крупный субъект хозяйствования можно разукрупнить (разделить) до такой степени, что он на законных основаниях сможет воспользоваться правом, определенным ст. 181 «Вимоги щодо реєстрації осіб як платників податку» Кодекса, и получить статус неплательщика НДС.

Мы знаем, что Кодексе содержит ограничения, которые не позволяют некоторые операции осуществлять неплательщикам НДС. Но не это является сдерживающим фактором, вед имеется значительная доля субъектов хозяйствования, которых не осуществляют таких операций и такое ограничение их не касается. Тем ни менее они не переходят в статус неплательщика НДС. В чем же причина?

Главная причина заключается в том, что желающих купить продукцию/услуги по рыночной цене без НДС не так уж и много. Для любого плательщика НДС это просто невыгодно. Покупая продукцию/услуги за 240 тыс. грн. с НДС, он фактически тратит на ее покупку только 200 тыс. грн. Ведь НДС 40 тыс. грн. ему возместят или зачтут в уменьшение налоговых обязательств по НДС. Покупая аналогичную продукцию/услуги за 240 тыс. грн. у неплательщика НДС, он переплачивает 40 тыс. грн. Поэтому рассмотренная нами выше ситуация, когда СХ №1 и СХ №2 продают свою продукцию по одинаковой рыночной цене возможна только при особых обстоятельствах. Войти в такие обстоятельства или создать их – вот основная задаче всех неплательщиков НДС. В противном случае они вынуждены продавать свою продукцию по рыночной цене, уменьшенной на сумму НДС или близкой к этому значению стоимости.

В условиях нашего примера это дает следующие результаты. СХ №1 будет вынуждено продать свою продукцию за 200 тыс. грн. и в результате заработает только 20 тыс. грн. прибыли (200 тыс. грн. доход – 180 тыс. грн. затраты), что поставит теперь уже его в невыгодное конкурентное положение по сравнению с СХ №2, заработавшим, как мы определили выше, 40 тыс. грн. прибыли. Как видно из условий данного примера, даже продажа продукции за 220 тыс. грн. не даст СХ №1 преимущества перед СХ №2.

По этой причине большинство существующих субъектов хозяйствования, имеющих статус неплательщика НДС, либо созданы под конкретного потребителя/покупателя, которого не интересует налоговый кредит по НДС, как правило это конечный потребитель, либо созданы под конкретные схемы оптимизации налогообложения. И в первом и втором случае мы имеем дело с фактическим вынужденным ограничением свободы предпринимательской деятельности.

 

 

Выводы.

  1. Освобождение от НДС, декларируемое в Налоговом Кодексе Украины, является фикцией, поскольку полного освобождения от НДС не получает даже неплательщик НДС.
  2. Налог на добавленную стоимость не является налогом на добавленную стоимость.
  3. Неплательщик НДС получает выгоды от своего статуса только в определенных обстоятельствах и за счет ограничения свободы предпринимательской деятельности.

 

 

 

 

Список использованных источников:

  1. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г.. №2755-VI [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (https://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755-17/page).
  2. «Укринформ» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (https://www.ukrinform.ru/rubric-economy/2339161-kak-snat-s-ukrainy-proklatie-naloga-na-dobavlennuu-stoimost.html).
  3. «Lightbuhgalteria» [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (https://lightbuhgalteria.org/category/%D1%81%D1%82%D0%B0%D1%82%D1%8C%D0%B8/#.WzDc2aczaM8 ).
  4. «Гармонизация бухгалтерского учета и налогообложения на предприятиях Украины в контексте нормативов ЕС монография» / [А.И. Малышкин, К.В. Безверхий, И.С. Ковова, С.М. Семенова, С.М. Шуляренко, В.П. Карев]; за науч. ред. А. И. Малышкина; Государственный университет инфраструктуры и технологий. – Киев: ГУИТ, 2018. – 416 с.

Единый реестр индивидуальных налоговых консультаций [Электронный ресурс]. – Режим доступа: (https://cabinet.sfs.gov.ua/registers/ipk).