Налог на добавленную стоимость (НДС), введенный в Украине в 1992 году, уникален во многом.

Главной же его уникальностью я бы назвал то, что ущерб от него сопоставим с теми выгодами, которые он дал.

Безусловно, если рассматривать его только как источник наполнения бюджета, то он довольно эффективен. Но если в совокупности оценить его влияние на экономику страны, на бизнес пр., то результат, по моим оценкам, получается именно таким.

В чем причина? Почему налог, который имеет самую объемную базу обложения и самую большую ставку 20% (ст. 193 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ)) вместе с поступлениями в бюджет создает для него огромную проблему возмещения НДС, стал инструментом незаконного изъятия средств из бюджета, послужил причиной масштабной коррупции, сложнейшей и затратной системой администрирования и т.д., что в итоге почти полностью нивелирует его положительный результат?

Начнем с объекта обложения налогом. Это налог на добавленную стоимость, но объектом его обложения, в соответствии со ст. 185 НКУ, является стоимость продажи продукции, товаров, работ или услуг, плюс стоимость импортных товаров. Причем, это заложено не только в нашем законодательстве, но и в европейском. Например, в статье 2 Директивы Совета Европейского Союза 2006/112/ЕС о совместной системе налога на добавленную стоимость определен тот же объект налогообложения. В чем причина такого отличия? Может просто какая-то путаница в терминологии или неудачно подобрано название налога? Нет, все так, как и было задумано. Мы далее разберемся с тем, что такое добавленная стоимость и как работает схема расчета НДС и вы убедитесь в этом сами.

Добавленная стоимость – это ничто иное, как сумма прибыли плюс начисленная заработная плата работникам вместе с отчислениями в социальные фонды (ЕСВ), включенная в цену продажи товара или услуги. Добавленную стоимость или прибавочный продукт, создает труд работников. Это известно каждому, кто знает основы экономики, не зависимо от того, что он изучал – «Политэкономию» или «Экономикс».  Часть добавленной стоимости (прибавочного продукта) собственник «отдает» в виде заработной платы работникам, а часть, в виде прибыли забирает себе. Вот почему добавленная стоимость – это прибыл плюс зарплата.

Мечта любого фискала – ввести новый налог. В середине 50-х годов 20 века французские фискалы решили свою мечту воплотить в реальность. Необходимо было решить, что обложить новым налогом? Самое привлекательное – это конечно же прибыль субъектов хозяйствования и заработная плата работников. Но вот незадача. И налог на прибыль уже существует и налог на доходы работников тоже есть. Обложить их еще одним налогом. Как-то нехорошо получится. Решение нашел «изобретательный» фискал Морису Лоре, которому пришла в голову идея ввести не прямой, а косвенный налог на ту же зарплату и прибыль. Причем заставить его платить не производителей добавленной стоимости, а покупателей, добавив к стоимости продукции, товаров или услуг производителя сумму НДС. А чтобы этот налог не стал налогом с продаж было предусмотрено возмещение производителю суммы уплаченного ими НДС при покупке сырья, материалов и пр. у поставщиков, из суммы НДС им полученного при продаже его продукции или услуг покупателям.  Так появился этот косвенный, я бы его назвал кривой, налог.

Обкатав этот новый налог на колониях (Кот-д’Ивуар), его перенесли на континент. Потом он, как успешно реализованный, перекочевала в ЕС и в 1992 г.  достался нам.

Еще бы ему не быть успешным при таких выгодах для бюджета и фискалов (детальнее о них сказано ниже), которые на первых порах были явно выражены.

Как работает эта схема.

Об этом необходимо сказать, иначе понять суть «рецепта снятия порчи НДСом» будет сложно.

Стоимость любой продукции (товара, услуги) складывается из сырья, материалов, товаров и пр., а также части стоимости оборудования, зданий, сооружений в виде амортизации, которые использованы при ее производстве. Все это приобретается, как правило с НДС. Имеющиеся исключения опускаем. Допустим, мы приобрели это все за 120 000.00 грн., в том числе 20 000,00 грн. НДС.

НДС 20 000.00, по существующим требованиям НКУ, мы не можем включить с нашу себестоимость продукции. Это налог, и он принадлежит государству. Если допустить, что наши поставщики являются первыми в цепочке создателей добавленной стоимости. То есть, они ни у кого ничего с НДС не покупали и полностью всю добавленную стоимость создали сами, то полученные от нас 20 000.00 грн. НДС они обязаны полностью перечислить в бюджет.

Обратите внимание, НДС 20 000.00 грн. в бюджет фактически заплатили мы. Ведь это мы перечислили эту сумму поставщикам вместе с оплатой за товары и услуги. А они всего лишь перечислил ее в бюджет.  НДС уже в бюджете! В итоге поставщик ничего не потерял, бюджет свой налог получил, а мы, не создав еще никакой добавленной стоимости, не получив никакой выгоды, уже уплатили НДС через поставщиков в бюджет. Не зря уплаченную таким образом сумму НДС называют налоговым кредитом. Мы именно кредитуем бюджет, поскольку нет никаких оснований взымать с нас этот налог на данном этапе. Разве можно было такую схему взимания НДС не признать успешной? Конечно она успешная, но только для бюджета.

Скажете, что это надуманная проблема, ведь уплаченный поставщикам НДС нам возвращают из того же бюджета или возмещают, вычитая из суммы наших налоговых обязательств по НДС. Да и бюджет наш – кормилец многих. Его тоже необходимо наполнять.

Формально все правильно. Но реально все не так просто. Начнем с возврата НДС из бюджета – это многомесячный сериал, триллер, комедия и трагедия вместе взятые. Об этом процессе можно многое что рассказать, но не сейчас. Главное – этот процесс длиться долго, сумма возврата НДС с бюджета не может превышать сумму, определенную в соответствии с требованиями п. 2001.3. НКУ (объяснить кратко не получится, поэтому опускаю), обязательно проходит этап налоговой проверки, нередко добавляется этап судебных разбирательств, и happy end-ом это все заканчивается не всегда. Достаточно, например, вашему поставщику допустить ошибку в обязательных реквизитах налоговой накладной, всего лишь одну, в одном реквизите, и вы уже не имеете право на возврат НДС по такой налоговой накладно. Это не смотря на то, что:

а) по всем остальным реквизитам налоговой накладной, заполненным правильно, вас легко можно идентифицировать;

б) налоговая накладная не является документом, свидетельствующем о совершении хозяйственной операции, что подтверждено решениями судов, письмами и разъяснениями госорганов и самих налоговиков;

в) есть первичная бухгалтерская документация, имеющая юридическую силу и свидетельствующая об осуществлении такой операции с данным поставщиком, и в ней указана сумма уплаченного вами НДС;

г) имеются банковские платежные документы, о перечислении вами поставщику денежных средств, в том числе НДС;

д) поставщик, которому вы заплатили за товар или услугу с НДС, учел этот НДС при расчетах с бюджетом (перечислил в бюджет свои налоговые обязательства).

Но тем ни менее права на налоговый кредит по такой налоговой накладной вас лишают! Вас наказывают на основании документа, по сути не имеющему юридическую силу, да еще и за ошибку, допущенную не вами.

Для того, чтобы исправить ситуацию вам необходимо обратиться к поставщику и попросить его сделать корректировку к налоговой накладной для исправления ошибки, допущенной в ней. Потом эту корректировку поставщику необходимо будет зарегистрировать в Едином реестре налоговых накладных. Что возможно сделать только при соблюдении им определенных условий. И только после этого вы можете повторить попытку получения возмещения НДС по такой налоговой накладной.   На все это необходимо время и все это время вы возмещения НДС не получаете.

Я привел только один пример того, как процесс возмещения НДС (налогового кредита) из бюджета может быть легко переведен фискалами в режим торможения. Аналогичных примеров можно привести много. Добавите к этому автоматическую блокировку налоговых накладных (в среднем по 120 тысяч в месяц по данным за июль-сентябрь 2017 г.) заполненным по всем правилам и без ошибок, но заблокированных фискалами по критериям риска, ими же и определенными. По всем этим налоговым накладным «счастливым» их обладателям необходимо написать пояснения и приложив копии всех, связанных с операцией отраженной в налоговой накладной, документов, отправить их на рассмотрение комиссии ГФС, дождаться ее решения, а далее по обстоятельствам. Прибавьте к этому сложности с прохождением налоговой проверки и т.д. и т.п. Можно долго перечислять все возможны проблемы, но не буду вас утомлять. Если интересно, то откройте любое бухгалтерское издание, за любой год и вы найдете в нем пару-тройку статей по этой проблеме. Так что проблема возмещения НДС из бюджета не надумана, за 25 лет не решена и для законопослушных налогоплательщиков это та еще «болячка».

Допустим, что нашему предприятию, уплатившему НДС при покупке товаров, продукции или услуг 20 000,00 грн. каким-то образом удалось:

а) доказать фискалам что это обоснованный налоговый кредит;

б) что он превышает наши налоговые обязательства, ведь мы же еще ничего не продали и они, налоговые обязательства по НДС, равны у нас нулю;

в) вернуть эти денежные средства из бюджета себе на счет.

Чудесно! Но что в итоге произошло? Мы заплатили поставщикам при покупке товаров, продукции или услуг 20 000,00 грн. НДС, поставщики перечислили их в бюджет, а бюджет вернул нам! Зачем все это было необходимо, ведь каждый остался при своем? В случае оплаты НДС при импорте товаров ситуация еще более анекдотическая. При ввозе импортного товара вы платите НДС непосредственно в бюджет, а потом бюджет вам их возвращает! Любой здравомыслящий человек понимает, что нет смысла в таких встречных платежах. Но только не фискалы. Для них эти переводы огромных денежных масс через их руки имеет великое значение и смысл. И мы знаем почему.

Теперь о второй возможности вернуть себе налоговый кредит по НДС – путем уменьшение наших налоговых обязательств на сумму налогового кредита. Вычет из наших налоговых обязательств по НДС налогового кредита произойдет только после того, как мы создадим добавленную стоимость (продукцию или услуги), продадим ее и только после этого, получив НДС от наших покупателей, сможем вычесть из нее сумму налогового кредита. А на это уходит не мало времени. Все это время, которое вам необходимо на осуществление продажи товаров, производства продукции или оказания услуг, вы кредитуете бюджет изымая свои финансовые ресурсы из оборота.

Что касается необходимости наполнения бюджета, то это безусловно. Но не надо забывать о том, кто и за счет чего его наполняет. Поступления в бюджет растут тогда, когда растут объемы производства, продаж, так зачем же сокращать возможности для такого роста?

Возвращаемся к нашему примеру. Имея сырье, материалы, оборудование и пр. на 100 000.00 грн. мы можем приступать к производству продукции. Допустим, что работники предприятия своим трудом создали добавленную стоимость на 50 000.00 грн., при этом полностью использовали все, что мы приобрели для этого у поставщиков на 100 000.00 грн.  Примем это за условие для простоты понимания примера, хотя реально за один цикл производства полностью все сырье и материалы, а тем более оборудование, очень редко используют.

Безусловно, собственник предприятия не отдаст всю добавленную стоимость на оплату труда работников. Что же тогда останется ему самому? Допустим он 10 000,00 грн. взял себе, заложив в стоимость продукции в виде прибыли, а 40 000.00 грн. потратил на оплату труда работников и отчисления в ЕСВ.

В итоге мы получили продукцию, которую можно продать за 150 000.00 грн. Поскольку мы плательщики НДС, то добавляем к ее стоимости 20% НДС и получаем стоимость продажи 180 000,00 грн. с НДС (150 000,00 грн. * 120%).

После того, как мы продадим всю продукцию и 180 000.00 грн. поступят к нам на счет, то 30 000,00 грн. НДС (180 000.00 грн. – 150 000,00 грн.) становятся нашими обязательствами перед бюджетом по НДС. В этот момент мы и получаем право на уменьшения обязательств по НДС на налоговый кредит 20 000,00 который мы уплатили поставщикам в момент приобретения сырья, материалов, оборудования и пр. (смотри выше). Но это только в том случае, если мы не получили до этого момента эти 20 000,00 грн. налогового кредита в виде возмещения НДС из бюджета. Если мы не получали возмещения из бюджета, то должны будем перечислить в бюджет 10 000,00 грн. (30 000,00 грн.  (налоговые обязательства)  – 20 000,00 грн. (налоговый кредит)).   10000,00 грн. – это финальная сумма платежа в бюджет по итогам всех операций.

Если нам всё-таки удалось получить 20 000,00 грн. налогового кредита в виде возмещения из бюджета до момента продажи нашей продукции, то в этом случае в бюджет мы должны будем заплатить все 30 000,00 грн. НДС, полученные от покупателей нашей продукции. То есть те 20 000,00 грн. НДС, перечисленные нами поставщикам при покупке у них товаров, работ и услуг, потом возмещенные нам из бюджета, мы снова возвращаем в бюджет добавив к ним 10 000,00 грн. НДС с нашей добавленной стоимости. Одна и та же сумма НДС четырежды! перегонялась со счета на счет: мы перечислили поставщикам, поставщики в бюджет, бюджет нам и наконец мы снова в бюджет.

Не сложно заметить, что после реализации своей продукции мы заплатили налог только с добавленной стоимости 50 000,00 грн. (50 000,00 грн. * 20% = 10 000,00 грн.), если не считать НДС, уплаченный поставщикам. Причем заплатим мы эти 10000,00 грн. за счет денежных средств, полученных от покупателей. Но что входит в эту добавленную стоимость? Правильно, заработная плата с ЕСВ (40 000,00 грн.) и прибыль собственника (10 000,00 грн.)! Это подтверждает то, о чем я говорил выше – фактической базой обложения НДС при существующей сейчас схеме определения НДС, подлежащей уплате в бюджет, являются расходы на оплату труда и прибыль субъектов хозяйствования.

Естественно возникает вопрос: зачем создавать столько сложностей, тратить столько времени, ресурсов и т.д. и т.п., когда можно по окончании месяца взять сумму начисленной заработной платы и отчислений в ЕСВ, которая указывается в отчетности по ЕСВ (утверждена приказом Минфина №435 от 14.04.2015 г.)  и сумму прибыли из финансовой отчетности (утверждена ПСБУ №1), сложить эти три цифры и, умножив на ставку налога, получить сумму НДС, подлежащую перечислению в бюджет.

В этом и состоит рецепт снятия порчи с Украины НДСом! Он изложен в моей петиции к Президенту Украины.

Если по окончании чтения данной статьи вы согласитесь с тем, что эти изменения необходимы и возможны, то заходите на сайт петиций и голосуйте за их принятие.

Невозможно в формате небольшой статьи рассказать о всех деталях предлагаемых изменений, все их объяснить и аргументировать, но на три вопроса, которые явно напрашиваются, я хочу ответить.

Почему вместе с изменениями порядка расчета НДС (ст. 200) не изменен объект обложения НДС (ст. 185) и база (ст. 188 – 191)? Это было бы кардинальным и правильным решением. Но на данном этапе мы должны гармонизировать свою налоговую систему с налоговой системой ЕС и такие значительные изменения сейчас вносить нельзя. А вот изменение всего лишь порядка расчета НДС, хотя бы в качестве эксперимента, думаю, внести можно. Ведь Директива ЕС, о которой я уже упоминал, предоставляет членам ЕС определенную степень свободы. Почему бы Украине, еще не члену ЕС, не воспользоваться такой свободой.

Второй вопрос наверняка возникнет относительно полного отказа от возмещения НДС из бюджета. Как быть тем налогоплательщиком, которые, пусть и с горем пополам, но все-таки пользуются этим правом и возвращают себе изъятые из оборота денежные средства, которые они потратили на оплату НДС при покупке товаров, работ или услуг? Особенно это важно для предприятий-импортеров. Аргументы следующие, во-первых, возмещение НДС из бюджета – это всего лишь отсрочка платежа НДС в бюджет, например, на период между датой импорта товара и его продажей. Это продемонстрировано выше в примерах. И для нормально функционирующего предприятия такая отсрочка не нужна. Ведь период «импорт-продажа» или «покупка-продажа», как правило короче периода «импорт-возмещение с бюджета» или «покупка-возмещение с бюджета». Во-вторых, способ вычитания из налоговых обязательств налогового кредита гораздо проще и осуществляется без налоговых проверок. По этой причине многие субъекты хозяйствования даже имея право на возмещение из бюджета, отказываются от него. В-третьих, для импортеров можно предусмотреть отсрочку платежа НДС в бюджет или другие способы регулирования уплаты НДС при импорте. В общем, подсластить эту горькую пилюлю вполне возможно. Кроме этого, предложенные изменения позволяют не включать в расчет суммы налоговых обязательств по НДС суммы НДС, полученные в виде авансов (предоплаты) за продукцию, услуги. Поскольку большинство продукции и услуг реализуется на условиях предоплаты, то это позволит в значительной степени компенсировать потери субъектов хозяйствования от полного отказа возмещений НДС с бюджета. Хотя, конечно же, для некоторых субъектов хозяйствования это минус в предложенном варианте изменений НКУ. Эта та жертва, которую придется принести для получения указанных выгод, на мой взгляд, несоизмеримо больших.

Третье. Возникают определенные нюансы с применением предложенных изменений в НКУ в ряде ситуаций. Например, при покупке налогоплательщиком товаров, работ или услуг у неплательщика НДС, в случае использования приобретенных товаров, работ или услуг в нехозяйственной деятельности налогоплательщика и в прочих ситуациях. Сейчас эти ситуации урегулированы в НКУ особыми правилами. В петиции я указал, что остальные статьи и разделы НКУ должны быть приведены в соответствие с новой редакцией.  То есть, и в новой редакции НКУ эти ситуации тоже должны быть урегулированы особым правилами. Какими и почему я их не указал? Потому, что имеется много разных вариантов. Это могут быть и ограничительные меры и особые правила расчета обязательств по НДС и пр. Для принятия решения по данным вопросам необходима более объемная и точная информация, которой я не обладаю.

Теперь о том, как будут определяться налоговые обязательства после внесения указанных изменений.  Рассмотрим на примере, исходные данные для которого возьмем из предыдущего примера. Напомню, мы приобрели сырье, материалы и пр. за 120 000.00 грн., в том числе 20 000,00 грн. НДС.  Теперь эта вся сумма, в соответствии с новой редакцией НКУ (смотри п. 200.1.1. петиции) только для целей определения налоговых обязательств по НДС, включается в себестоимость реализованной продукции. Продукцию мы реализовали за 180 000,00 грн. Причем вся эта сумма, вместе с 30 000,00 грн. НДС, в соответствии с новой редакцией НКУ (смотри п. 200.1.2. петиции), включается в налогооблагаемый доход. Определяем налогооблагаемую базу, то есть добавленную стоимость. Она равна 60 000,00 грн. (180 000,00 грн. – 120 000,00 грн.). Это те же 40 000.00 начисленной зарплаты и ЕСВ, 10 000.00 грн. чистая прибыль собственника и 10 000,00 грн. сумма НДС, вошедшая в состав дохода/прибыли до налогообложения.  Определяем налоговые обязательства субъекта хозяйствования по НДС в соответствии с требованиями новой редакции НКУ. Они равны 10 000.00 грн. (60 000,00 грн. * ((100% + 20%) / 20%) = 60 000,00 грн. / 6). Эту сумму мы и должны будем перечислить в бюджет как наши обязательства по НДС. Как видим результаты остались неизменными по всем показателям.

Это естественно, ведь ни ставка налога, ни объект обложения не поменялись. Изменился только порядок определения базы налогообложения и расчета суммы НДС, подлежащей перечислению в бюджет. Предлагаемые изменения не требуют менять договора и цены. В таможенных, бухгалтерских и прочих документах НДС по-прежнему будет указываться в том же порядке, то есть, будет определяться от цены продажи. При этом уже не будет никакого возмещения (возврата) НДС из бюджета и никаких налоговых накладных.

Почему предлагаются именно такие изменения? Неужели нельзя избавиться от проблем, порождаемых возмещением НДС и составлением налоговых накладных, например, путем усиления системы администрирования и контроля, увеличения автоматизации данных процессов или какими-либо другими мерами?

Уверен, что никакие другие меры не помогут избавиться от указанных проблем и хочу пояснить, на чем основана моя уверенность.

Обратить ваше внимание на то, какие меры администрирования и контроля сейчас используются фискалами. Они настолько масштабны и действенны, что трудно представить еще что-либо более эффективное и мощное.

Это единственный налог, который требует ведения отдельной налоговой документации (налоговых накладных) по всем! операциям купли продажи и передачи всей! этой документации фискалам.[1]

В соответствии с требованиями пунктов 200.10 и 200.11 Налогового кодекса при каждом! возмещении НДС с бюджета какому-либо субъекту хозяйствования фискалы осуществляют камеральную проверку, а при необходимости и документальную.

Как при таких условиях, когда фискалы имеют всю документацию по НДС по каждому плательщику НДС и могут проверить всех его поставщиков и покупателей хоть до «десятого колена», когда каждому возмещению предшествует налоговая проверка, может произойти незаконное возмещение НДС?  Ответ очевиден. Проблема не в системе администрирования и контроля, а в самих налоговиках.

Думаю, что для большинства из вас это не является открытием. Не является это тайной и для законодателей. Обратите внимание, что большинство последних изменений в системе администрирования и контроля НДС направлено на устранения влияния человеческого фактора. Точнее, на устранение влияния фискалов на этот процесс, переводя его в автоматический режим. Но полностью автоматизировать этот процесс невозможно. Сложившаяся сейчас ситуация с автоматической «выбраковкой» тысяч налоговых накладны, которые после этого передаются на рассмотрение комиссии ГФС! ярко это демонстрирует. В письме ГФС №13296/Д/99-99-07-05-02-14 от 09.10.2017 г. указано, что за последние три месяца действия автоматической Системы мониторинга критерия оценки рисков блокировки подверглись 372 674 налоговых накладных и расчетов корректировки к ним, и они были направлены на рассмотрение комиссии ГФС.

Вот на чем основана моя уверенность в том, что никакое усиление администрирования и контроля НДС не нужно и бесполезно. Тем более, когда этим занимаются те, кто является причиной всех бед. Никакая автоматизация этих процессов не поможет. Только устранение самой причины – возмещения НДС, может решить эту проблему. Предложенные изменения позволяют это сделать.

Что же касается отказа от оформления налоговых накладных, то я частично уже ответил на вопрос почему можно и необходимо от них отказаться. Могу добавить только следующее – я не вижу никакой необходимости в оформлении налоговых накладных в существующей ситуации ни для определения налоговых обязательств налогоплательщиков фискалами, ни для учета НДС самими налогоплательщиками. С 2015 года данные бухгалтерского учета законодательно признаны фискалами. Все операции по купле-продаже отражаются в бухгалтерском учете, в его первичных документах с выделением отдельной строкой НДС. Все безналичные платежи фиксируются банковскими документами, а большинство наличных расчетов оформляется с применением РРО и сфальсифицировать их очень сложно. Даже часть малого бизнеса и физлиц-предпринимателей обязали применять РРО. Освобождена от применения РРО совсем уж «мелочь».  То есть, вся необходимая фискалам информация имеется и документально подтверждена. Зачем же еще оформлять налоговые накладные не являющиеся полноценным документом? Почему для определения обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль данных бухгалтерского учета достаточно, а для НДС нет?

Отказ от налоговых накладных рано или поздно произойдет, и не только потому, что они не нужны и от них так много проблем. Не может долго одновременно существовать два учета. Гораздо проще, когда ведется один учет, удовлетворяющий интересы всех, в том числе и фискалов. Для этой роли полностью подходит бухгалтерский учет. А то, что создали фискалы – бесперспективно. Так зачем же ждать, когда будет поздно? Лучше это сделать сейчас.

В. Карев.

Опубликовано: https://www.ukrinform.ru/rubric-economy/2339161-kak-snat-s-ukrainy-proklatie-naloga-na-dobavlennuu-stoimost.html

[1] Есть еще акцизный налог, но он требует ведение такой налоговой документации только по акцизным товарам.